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监管规则适用指引--会计类第1号
发布日期:2020/11/23 10:28:00

监管规则适用指引--会计类第1号

1-15按总额或净额确认收入

根据收入准则的相关规定,企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时,应当根据合同条款和交易实质,判断其身份是主要责任人还是代理人。企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的,即企业能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益,为主要责任人,否则为代理人。在判断是否为主要责任人时,企业应当综合考虑其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行判断。企业应当按照有权向客户收取的对价金额确定交易价格,并计量收入。主要责任人应当按照已收或应收的对价总额确认收入,代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费(即净额)确认收入。

监管实践发现,部分公司在按照总额或净额确认收入方面,存在判断和理解上的分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:

一、零售百货行业联营模式下的收入确认

联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下,供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品,百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算,部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同,约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前,所有权属于供应商,供应商负责保管商品,并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间,以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定,有时需要经过百货商场的审核,其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折,从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时,促销方案和价格主要由百货商场主导,供应商可以选择参加或不参加,如参加,则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派,但需要接受商场的培训,遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务,监督进店的商品,并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时,通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题,百货商场负责先行赔付,随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。

实务中,虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证,但是,在确认收入时,应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下,顾客直接在供应商的专柜购买商品,在此之前,商品的所有权归属于供应商,供应商有权主导商品的销售活动,例如决定商品的上架和下架时间,是否在不同的门店、专柜之间调换货物,主导商品定价以及促销方式等,并获取销售商品的经济利益,也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反,在商品销售给顾客之前,百货商场不能决定如何销售这些商品,不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途,也不能禁止供应商把商品用于其他用途;某些情况下,虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预,例如新增商品品牌需要经过百货商场认可,滞销或过季的商品应及时下架等,但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象,并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。

因此,特定商品在销售给顾客之前由供应商控制,供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益;百货商场并未取得商品的控制权,其身份是协助供应商销售特定商品,应被认定为代理人,按照净额确认收入。

除零售百货业务外,代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等,应参照上述原则和分析,结合业务模式和合同约定,判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制,并确定是以总额还是净额确认收入。

二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认

公司(委托方)与无关联第三方公司(加工方)通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工,同时,与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下,公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权,即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益,例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权,该原材料仍然属于委托方的存货,委托方不应确认销售原材料的收入,而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理;相应地,加工方实质是为委托方提供受托加工服务,应当按照净额确认受托加工服务费收入。

1-16重大融资成分的确定

根据收入准则的相关规定,合同中包含重大融资成分的,企业在确定交易价格时,应当剔除合同约定价款中包含的重大融资成分的影响,按照现销价格确认收入。企业向客户转让商品或服务的时间与客户付款的时间间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的融资成分的影响;超过一年的,如果相关事实和情况表明合同中约定的付款时间并未向客户或企业就转让商品或服务的交易提供重大融资利益,则认为合同中没有包含重大融资成分。

监管实践发现,某些交易中,公司向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长,例如,公司从事光伏发电业务,作为发电收入对价组成部分的可再生能源上网电价补贴款收取时间与公司并网发电并确认发电收入的时间间隔可能超过一年;又如,公司从事新能源汽车的生产与销售,作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与公司销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年等,部分公司对于上述情形是否存在重大融资成分的判断存在分歧。如果相关事实和情况表明,导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序,且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间,其性质并非是提供融资利益,可认为公司取得的前述可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。

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